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“一帶一路”戰略下:中國大企業外派人員個人所得稅問題探討

來源:稅海之星 作者:稅海之星 人氣: 發布時間:2019-07-04
摘要:隨著一帶一路戰略的推進,我國大企業的外派境外人員一般在境外(東道國)以當地的名義工資薪金繳納個人所得稅,同時,在中國(居住國)實際支付大部分工資薪金并由其外派單位代扣代繳個人所得稅。由此,同一筆稅源,雙重征稅且有被境外稅務機關不斷查補罰款...
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  “隨著‘一帶一路’戰略的推進,我國大企業的外派境外人員一般在境外(東道國)以當地的名義工資薪金繳納個人所得稅,同時,在中國(居住國)實際支付大部分工資薪金并由其外派單位代扣代繳個人所得稅。由此,同一筆稅源,雙重征稅且有被境外稅務機關不斷查補罰款的風險,同時導致個人所得稅和企業所得稅在東道國和居住國的不匹配問題。就如何減輕和消除這種雙重征稅影響,筆者嘗試提出政策完善建議,并向大企業提出風險應對措施。”

  關鍵詞:一帶一路個人所得稅重復征稅

  隨著國家“一帶一路”戰略的推進,越來越多的中國大企業“走出去”,越來越多的大企業人員被外派到境外工作。特別是“一帶一路”沿線國家,中國的大企業集團承建東道國的大型基礎設施,大批項目管理人員和技術人員進駐東道國,其工資薪金發放以及個人所得稅申報和繳納等問題尤為凸顯。中國外派員工問題涉及到東道國(項目所在國),居住國(中國)兩國的稅收管轄權協調和稅收協定的適用,關系到東道國稅法和征管的實際執行,也關系到中國對個人所得境內境外的區分、稅法和征管的具體理解執行。對中國“走出去”大企業來說,面臨的稅務機關不同,稅法法規復雜,具體操作錯綜,直接影響“走出去”企業在境外的經營成果和稅收利益。本文嘗試從稅收理論、實踐操作及解決建議等方面探討中國大企業外派員工的個人所得稅問題。

  01 征管現狀

  中方外派境外人員因其根本的經濟利益仍然在中國境內,如購房買車、子女教育、贍養老人和社會保險等,因此在中國境內一般是發放大部分工資薪金,包括繳納“五險一金”,由中國的外派單位履行個人所得稅的代扣代繳義務。“走出去”國家多數是發展中國家(東道國),由于當地的通貨膨脹、外匯管制,以及稅收征管的不完善,當地公司一般按當地的社會平均工薪的最低標準,給外派境外員工發放一個較低的工薪(或名義工資),同時繳納最低的當地強制社會保險,境外當地公司一般代扣代繳外派中方人員的個人所得稅,且大部分是由當地公司全部承擔該個人所得稅負擔。一般而言,中方外派境外員工在中國外派單位繼續保留其長期用工合同,為了符合東道國當地的勞工相關法律,同時在境外公司也簽訂用工合同。

  02 問題分析

  1、工資薪金所得來源地分析

  根據國際稅法管轄權的一般原理,判定個人工資薪金所得的來源地關鍵是認定實際勞務發生地(或實際用工地)。筆者認為;中方大企業外派境外員工的勞務發生地判斷主要要看其在境外(東道國)是否有與當地的法律機構存在或相對固定的工作地點直接關聯。換言之,若在東道國構成了當地的納稅居民,如在當地注冊了子公司,分公司或聯營體等其他機構,或被東道國稅務機關判斷構成了納稅居民,如在當地的工程項目構成PE,而且中方外派員工就是這種納稅居民下工作,在東道國的法律機構或PE的場所就是中國外派員工的勞務發生地。

  對于非獨立個人勞務所得(即受雇為雇員獲得工資薪金所得)的征稅,聯合國范本和OECD范本所列的條文都是相同的:明確提出了對締約國一方居民在締約國另一方受雇取得的薪金,工資和其他類似的報酬,可以在締約國另一方征稅。但同時具備以下三個條件的,應僅由其居住國征稅,締約國另一方不得征稅。這三個條件是:在一個年度內停留累計時間不超過183天;其報酬不是為締約國另一方居民的雇主或代表該雇主支付的;該報酬不是由雇主設在締約國另一方的常設機構或者固定基地負擔的。也就是說,根據國際稅收慣例,限制或者否定東道國優先行使來源地管轄權的條件非常苛刻,只有同時滿足上述三個排他的條件下,東道國才不得征稅,居住國(中國)才能獨享居民管轄權。

  從實際情況來看,中國外派境外員工一般都是其在東道國當地法律機構或相對固定場所直接關聯且實際工作,這就是東道國稅務機關判定中方外派員工工薪來源地的根本依據。與此同時,中方外派員工在當地法律機構的用工合同和“工作簽”也是判斷的形式要件。當然,中方外派員工無論持有“工作簽”在東道國實際居留超過雙邊稅收協定或該東道國的稅法規定的期限(如183天),還是以“商務簽”或“旅游簽”的形式進入東道國,其在東道國“臨時逗留”超過雙邊稅收協定或該東道國的稅法規定的期限(如183天),都同樣將被認定為是東道國的納稅居民,進而判斷其工資薪金所得來源于東道國。

  《境外所得個人所得稅征收管理辦法》(國稅發[1998]126號)規定:“納稅人受雇于中國境內的公司、企業和其他經濟組織以及政府部門并派往境外工作,其所得由境內派出單位支付或負擔的,境內派出單位為個人所得稅扣繳義務人,稅款由境內派出單位負責代扣代繳。”從目前實踐來看,絕大多數中國稅務機關是以上文以及以中方外派員工的工資薪金支付地和承擔地為依據,進而實施來源地管轄權,即在中國征收個人所得稅。但是中方外派員工的實際工作地或固定場所并不在中國而是在境外的東道國,也就是說,其實際勞務發生地與中國外派單位并不關聯。只有上述國際稅收慣例中停留時間、工資薪金支付地、承擔地三個條件同時滿足,才能判斷中方外派員工工資薪金來源于中國。在實際停留時間條件不滿足,工資薪金支付地和承擔地兩個條件的形式上滿足,簡單判斷中方外派員工的工資薪金來源于中國,這不符合國際稅收慣例,容易引起東道國與居住國就稅源征管的糾紛。簡言之,中方外派員工的工資薪金所得,只有一個稅源,只能由東道國負責征收個人所得稅而其居住國(中國)不應征收。

  2、個人所得稅申報繳納分析

  一般來說,由行使稅收來源地管轄權的國家(東道國)實行源泉扣繳制,即為了便于稅收征管,由工資薪金發放的單位來進行代扣扣繳。與此對應,因中國外派員工的國籍或長久居所(戶籍)在中國,居民國(中國)對外派境外工作人員也可以行使居民管轄權,但是該居民管轄權應從屬東道國來源地管轄權。由行使居民管轄權國家(中國)按雙邊稅收協定,或按本國稅法,將境外個人所得進行匯算清繳,進而對境外已經繳納個人所得稅進行抵扣。具體來說,中方外派境外個人從東道國取得的工資薪金所得,準予其在應納稅額中扣除已在境外繳納的個人所得稅稅額,但扣除額不得超過該納稅人境外所得依照我國稅法規定計算的應納稅額。同理,東道國由于來源地管轄權的優先地位衍生出個人所得稅的源泉扣繳代扣代繳制,這也不能由居住國(中國)來否認或替代。簡言之,中方境外員工的個人所得稅只能由東道國實行代扣代繳而中國不能,中國只能隨后進行境外個人所得稅的匯算清繳,多退少補。

  3、雙重征稅和稽查補稅風險分析

  對同一筆工資薪金所得,中國外派員工在境外只繳納了名義工資的個人所得稅,而大部分工資薪金是在中國發放并繳納個人所得稅。因此客觀上造成了在東道國少繳了個人所得稅,而在居住國(中國)多繳了不應該繳納的個人所得稅。尤其在雙邊稅收協定下稅收情報互換和CRS的交換銀行信息的情況下,這種個人所得稅的風險愈加凸顯。筆者了解到,很多中國境外公司每年都面臨著當地稅務機關個人所得稅的專項稽查,因為中方外派員工在當地名義工資過低,境外當地稅務機關往往質疑和要求提供與在中國同等水平或與歐美公司可比水平的依據,進而會被調增補稅、罰款和課以滯納金。而中國外派單位已經代扣代繳的個人所得稅在中國各地很難申請退稅,這就客觀上造成了中方外派員工的雙重征稅,加重了“走出去”企業的稅收負擔。

  另外,從企業所得稅的角度來說,由于東道國少繳了個人所得稅,其當地公司的企業所得稅前工資薪金費用列支不足,虛增了利潤,因此多繳了東道國的企業所得稅。同時,由于在中國代扣代繳了個人所得稅,這部分實際應該在境外發生的工資薪金費用,本不應該在中國企業所得稅前列支,卻在稅前列支,減少了利潤,由此導致少繳納了中國的企業所得稅。

  03 政策建議與應對策略

  從支持中國“走出去”的企業和降低外派境外員工個人所得稅的稅負看,應該與時俱進,盡快修訂和完善境外所得個人所得稅的相關法規,如修訂國稅發[1998]126號文和國稅發[1994]44號文,盡快明確境外中方員工在中國支付的工資薪金不再征稅,在境外已繳個人所得稅實行優惠抵免,如境外工資薪金所得在一定限額之下,(如25萬元以下)實行免稅,簡化其在中國個人所得稅的年終匯算清繳管理辦法,延長其申報補稅的期限(如在次年的1年內申報補稅),從根本解決中方外派境外員工現實且急迫的個人所得稅風險。

  相對而言,中國外派員工在東道國的境外個人所得稅的風險和稅負要比在中國高,由此,建議“走出去”企業要客觀面對現實,遵守東道國當地稅法,對外派中方員工盡最大可能發放工資薪金并代扣代繳個人所得稅。

  一是要根據當地勞動部門及工會頒布的不同行業、不同工種的工資指導線水平,實時調整,合理安排工資薪金水平。二是要給中方外境外派員工發放當地本幣進行一定的補償和幫助。比如對假設稅(即對東道國個人所得稅稅率超過中國稅率部分稅負)的計算和補償,對匯率損失和匯款費用的補償,還有對外派中方員工離岸賬戶的協助申請和統一管理等。三是加大東道國中方外派員工的工資薪金費用,在企業所得稅稅前如實列支,進而降低企業所得稅負擔。當然,雇用員工的屬地化是一個必然的趨勢,中國“走出去”企業要國際化,就需要盡可能的雇用和培養東道國當地員工,更多的替代中方外派員工,同時充分利用第三方勞務,這將是“走出去”企業規避中方外派員工個人所得稅風險、降低稅收負擔的一個重要途徑。

  (原稿載于《大企業稅收研究》2019年第8期總第55期)

  作者梁紅星系“一帶一路”資深國際稅收實務專家,曾先后在新疆自治區烏魯木齊市稅務局涉外分局、財政部稅政司國際處、德勤、惠普、卡夫,華為和葛洲壩國際從事涉外稅務工作,具有10多年在海外實踐工作和全球稅務管理的經驗。現任中國國際商會“一帶一路”工作組副組長,《中國稅務報》大企業&國際版特聘撰稿人。北京稅海之星稅務咨詢有限公司創始人,越南胡志明市財稅咨詢事務所合伙人。

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