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稅法應遵循的征稅邏輯——評2019年74號公告

來源:菜花團隊 作者:葉永青 趙文祥 人氣: 發布時間:2019-07-04
摘要:一、問題的提出 應稅法界兩位知名博士,盧博和沈博的要求,談一談74號公告的一點感想。既然是博士要求寫的文章,必須高屋建瓴。因此有必要回溯本源去談談為什么有其他所得的消亡和偶然所得的興起。這個問題的本質在于回答我國個人所得稅法,究竟是一個對概括...
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  一、問題的提出

  應稅法界兩位知名博士,盧博和沈博的要求,談一談74號公告的一點感想。既然是博士要求寫的文章,必須高屋建瓴。因此有必要回溯本源去談談為什么有“其他所得”的消亡和“偶然所得”的興起。這個問題的本質在于回答我國個人所得稅法,究竟是一個對概括所得征稅還是對列舉所得征稅的狀態?對這個問題的回答決定了對稅法規定進行解釋的基礎邏輯。

  所謂對概括所得征稅,比較典型的是企業所得稅法的做法。簡而言之,對所得做出定義,在這個定義下,取得的所得無論何種形態都是應稅的(巴特老師常說所得的定義是所得稅法的核心,吾深以為然)。一個企業取得資金、資產或者資源的流入,除非這個流入不符合所得的概念,或者這個流入被明確免稅了,否則都應征稅。這是一個原則征稅加例外不征稅的規則。除此之外,還有另一套方法,就是以列舉的方法來征稅,比如現行個人所得稅制下,對個人取得的所得,應該是法律列明的所得才征稅。只有這樣才能解釋,為什么接受房產捐贈要征稅,而個人之間發紅包,無論金額大小接受方都不征稅。

  中國的個人所得稅法是哪種征稅方式?從立法體例上看是列舉式,征管實踐也保持了一致。例如,除了贈與他人房屋外,其他贈與一般無需繳納個人所得稅。此外,證實這個想法的就是個人所得稅法移除了其他所得。與概括所得征稅最大的差異在于,分類所得征稅是需要通過列舉稅目的方式實現的。盡管概括所得和分類所得下都可以會有其他所得的稅目,但其稅法含義是存在差異的。分類所得下,如果其他所得變成了除具體列舉所得外的所得都可以征稅的依據,就會構成對稅務機關的無限授權。結合立法部門的答復,正因為如此,在新的個人所得稅法下,其他所得被刪除了。這帶來的重要結果就是,原本在其他所得項下征稅的項目,要么必須另尋出路,要么就不能再繼續征稅了。

  74號公告中的內容,讓人引發遐想。一方面在稅法中授權行政機關對所得的分類進行解釋和判斷,即行政機關有權對一項所得的歸類做出判斷。另一方面,把原有的其他所得征稅項目,根據對性質的重新判定,轉移到了偶然所得之下。這個調整的邏輯是什么?如果把偶然性所得作為經常性所得相對的分類概念,也是一種閉環的所得分類方法。至少從中文的字面意思看,能夠涵蓋所有類型的所得(盡管偶然所得在原中國稅法下僅指射幸所得,即通常說的中獎所得)。

  但74號公告的變化,讓大家突然發現偶然所得的解釋出現了擴張。盡管這一擴張并未實質擴張原有稅法下的征稅項目,但值得思考的是這是否會將稅法從形式的列舉式導向實質的概括式?如果所得類型可以按經常性所得和偶然所得兩個相對的概念來劃分,而行政機關又被授權可以對所得的歸類進行明確,如何避免不應征稅的所得通過財稅部門解釋的方式納入征稅范圍?立法部門對其他所得刪除的核心理由在于稅收法定的要求。決定對某一所得征稅的權力應當在人大而非行政機關。

  二、74號公告的具體分析

  在以上討論的基礎上,我們結合74號公告和相關稅收文件有如下解讀:

  1.對什么是所得進行明確。例如消費的折扣和退還不作為所得。稅法的邏輯必須從所得的討論開始,就像對賭協議中的反向支付,究竟是成本調整還是新的所得,這些應當遵循一個貫穿稅法且一以貫之的概念判斷。除此之外還存在免稅事項,如商業保險的養老金收入的25%部分。未來,菜花來了應該有一篇文章討論免稅和不征稅的區別。簡單來說,是否構成所得是稅法的解釋和適用問題,但是否免稅是誰有權給予稅收優惠的問題。而對于互聯網紅包和促銷紅包的問題實踐比規定豐富,盡管公告有了原則性規定,在征管實踐中肯定還有諸多的討論空間。

  2.擴大了偶然所得的定義。如前所述,原按“其他所得”項目征稅的部分收入具有一定的偶然性質,將其調整為按照“偶然所得”項目征稅。包括房產贈與所得,促銷宣傳中的企業對個人贈予的受贈所得。也因為這個平移,可以再次明確的一點是,個人接受現金、股權或其他非房產的贈予,接受贈予方是無需納稅的。但引申而來的問題是,贈與方是否會有額外的稅務后果?例如企業贈與個人股權。贈與的情況下計稅基礎如何調整?目前這方面的規定十分有限。

  3.明確對養老金的稅務處理,所得的性質明確為工資薪金,同時提供了稅收優惠,符合對政策的預期并且有合理的法律依據。

  4.最為矛盾的是對個人擔保所得按偶然所得征稅的歸類。如果說偶然所得是筐,那么偶然所得的筐里應該最好放的是消極所得(基于財產權利的所得而非人積極行為的所得)。我們認為這一事項其實難以符合最廣義的“偶然所得”。比較合適的是作為經營所得或者利息所得進行征稅。原因在于,一方面從性質上判斷,個人擔保是一個民商事行為,具有更多的經營的性質,按經營所得稅目征稅更合理。另一方面,在企業所得稅下,擔保所得被認為是對資金風險的對價,這是與金融資產相關的所得參照利息所得進行處理也是合理的,且與原來的適用稅率也可以保持一致。我們比較擔心的是,未來其他收入類型也可以歸類為“經常性所得相對的”偶然性所得,如果這樣,這個筐就真的可以裝下所有的所得類型。

  瑕不掩瑜,總體而言對于74號公告的內容我們是贊同的。為了解決稅法實踐中的法律依據問題,平移原有規則同時對部分問題作出澄清,進一步明確所得的定義(征稅范圍)。我們唯一難以消解的擔心是“偶然所得”代替了其他所得,成為一個什么都可以往里裝的筐。畢竟稅法的解釋(屬于哪類所得)與行使征稅權(對所得征稅)的法律權限和程序存在本質差異。

  相關解讀——

  適用“偶然所得”項目征稅的,現在都有啥…… <李欣>

  新瓶能否裝舊酒?——評“其他所得”重現江湖的74號公告<金杜研究院>

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